La deducibilità degli interessi passivi nell’opzione per la cassa virtuale

A norma del comma 1 dell’art. 66 del TUIR, il reddito delle imprese minori è costituito “dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi di cui all’articolo 85 e degli altri proventi di cui all’articolo 89 percepiti nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa”.

Pertanto, i ricavi indicati all’art. 85 del TUIR e gli altri proventi indicati nell’art. 89 dello stesso testo unico concorrono alla formazione del reddito d’impresa all’atto dell’effettiva percezione ovvero, in altre parole, secondo il criterio di cassa.

Specularmente, lo stesso criterio di cassa è applicabile anche alle “spese sostenute” nell’esercizio d’impresa, ancorché la formulazione letterale della disposizione in commento non sia mutata.

In tal senso, depone la relazione illustrativa al DDL della Legge di Bilancio 2017, laddove afferma che si deroga al criterio della competenza “sia per i ricavi che per le spese”.

Tuttavia, permangano alcune deroghe al regime di cassa “puro”.

Lo stesso legislatore, infatti, ha richiamato per alcuni componenti di reddito – che mal si conciliano con il criterio di cassa – la specifica disciplina prevista dal TUIR, rendendo di fatto operante per tali componenti il criterio di competenza (minusvalenze e sopravvenienze passive ex art. 101 del TUIR; quote di ammortamento di beni materiali, anche ad uso promiscuo, e immateriali e canoni di leasing – artt. 64, comma 2, 102 e 103 del TUIR; ecc.).

In tal senso l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 11/E 2017.

Tra le voci per le quali opera tale deroga non rientrano gli interessi passivi i quali possono essere dedotti sulla base del principio di cassa.

Da qui qualche dubbio può sorgere in merito al trattamento di tali voci di costo se riferiti ad un contratto di finanziamento di durata pluriennale; si pensi ad esempio al finanziamento di un’autovettura da parte di un contribuente in contabilità semplificata che ha esercitato l’opzione prevista dall’art. 18, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973 (c.d. cassa virtuale).

In particolare, il dubbio è se tali interessi possono essere dedotti integralmente nell’anno di registrazione della fattura ovvero devono essere ripartiti lungo la durata del finanziamento.

L’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che, ai fini contabili-reddituali, le imprese minori possano:

• fermo restando l’istituzione dei registri IVA, ove obbligatori, istituire appositi registri degli incassi e dei pagamenti, dove annotare in ordine cronologico, rispettivamente, i ricavi incassati e i costi effettivamente sostenuti;
• utilizzare, come in passato, i registri IVA anche ai fini delle imposte sul reddito, annotando separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA ed effettuando, nel contempo, le annotazioni necessarie a dare rilevanza ai mancati incassi e pagamenti nell’anno di registrazione del documento contabile ai fini IVA;
• utilizzare i registri IVA anche ai fini delle imposte sul reddito, esprimendo una specifica opzione che consente loro di non annotare su tali registri gli incassi e i pagamenti.

In tale ultimo caso opera una presunzione assoluta, secondo cui il ricavo si intende incassato e il costo pagato alla data di registrazione del documento contabile ai fini IVA (fermo restando l’obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione IVA).

Tale ultima opzione, ex art. 18, comma 5, viene anche definita cassa virtuale.

Detto ciò, in considerazione della generale applicabilità del principio di cassa, salvo le deroghe espressamente previste dall’art. 66 del TUIR, si ritiene che l’intero importo degli interessi passivi sia deducibile nell’anno di registrazione della fattura, anche se riferiti a tutta la durata del finanziamento.

Attenzione però alle regole sui limiti di deducibilità di cui all’art. 164 del TUIR. Così ad esempio laddove si tratta di autovettura non esclusivamente strumentale (uso promiscuo), la deducibilità degli interessi passivi resta limitata al 20%.